Alcance de la calificación de servicios digitales: ¿30% por servicios de consultoría y/o soporte técnico prestados a través de correos electrónicos?

1. Normativa vigente

La Ley del Impuesto a la Renta (LIR) señala que se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, entre otros, los servicios digitales prestados por un sujeto no domiciliado en favor de un sujeto domiciliado en el Perú, siempre que este último utilice económicamente, use o consuma en el país dichos servicios.

Tómese en cuenta que esta categoría de servicios digitales constituye una excepción a las reglas de imposición de servicios prevista en nuestra normativa del IR, en el caso de proveedores no domiciliados, dado que, en principio, únicamente se gravan aquellos servicios prestados dentro de territorio peruano.

Por su parte, el primer párrafo del inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la LIR, establece que un servicio será considerado como un “servicio digital” cuando se cumplan todos los siguientes requisitos o elementos constitutivos:

• que sea un servicio;
• que se presente a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes;
• que se ponga a disposición mediante acceso en línea;
• que se caracterice por ser esencialmente automático; y,
• que no sea viable en ausencia de la tecnología de la información.

De manera complementaria, el segundo párrafo del referido inciso b) señala que se consideran servicios digitales, entre otros, a los siguientes 13 servicios: “1. Mantenimiento de software: (…). 2. Soporte técnico al cliente en red: (…). 3. Almacenamiento de información (Data warehousing): (…). 4. Aplicación de hospedaje (Application Hosting): (…). 5. Provisión de servicios de aplicación (ApplicationServiceProvider – ASP): (…). 6. Almacenamiento de páginas de Internet (web sitehosting): (…). 7. Acceso electrónico a servicios de consultoría: (…). 8. Publicidad (Banner ads): (…). 9. Subastas “en línea”: (…). 10. Reparto de Información: (…). 11. Acceso a una página de Internet interactiva: (…). 12. Capacitación Interactiva: (…). 13. Portales en línea para compraventa: (…).”

En el caso de que se configure un servicio digital, la retribución bruta por el mismo estará sujeta a la retención del 30%. Como se sabe, en la práctica, dicho importe termina siendo asumido por la empresa local (usuaria), constituyendo un sobrecosto no deducible, al tratarse del Impuesto a la Renta que debería recaer sobre el proveedor no domiciliado.

Es importante tener claro que NO todos los servicios tecnológicos constituyen o califican como “servicios digitales” (y, por lo tanto, sujetos al mencionado sobrecosto de 30%), sino únicamente aquellos que cumplan con los requisitos constitutivos antes señalados.

2. Posición actual de SUNAT

No obstante lo señalado previamente, la SUNAT ha emitido el Informe N° 000039-2024-SUNAT/7T0000 a través del cual, reiterando una postura adoptada desde hace varios años en sus procedimientos de fiscalización, ha señalado textualmente que:

“De lo antes indicado fluye que cuando el segundo párrafo del inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la LIR señala que se consideran servicios digitales, entre otros, a los allí listados, debe entenderse que todos estos servicios califican como digitales, aun cuando no cumplan con alguna o algunas de las características descritas en el primer párrafo de la citada norma, como por ejemplo, que no sean esencialmente automáticos; siendo que, solo en aquellos casos que no figurasen en dicho listado, para que tal servicio califique como digital, necesariamente tendrá que cumplir con las características establecidas en el primer párrafo de la norma en mención.”

Bajo esta posición, la cual no compartimos, la SUNAT sostiene que la lista de servicios (p. ej. servicios de consultoría prestados a través de correo electrónico) señalados en el Reglamento de la LIR siempre calificarán como servicios digitales, sin importar los requisitos intrínsecos que caracterizan a los servicios digitales, de acuerdo con lo expresamente indicado en las normas reglamentarias.

3. Posición del Tribunal Fiscal y el Poder Judicial

En contraposición a lo indicado por la Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal, en diversas Resoluciones tales como las N° 01217-2-2021, 05985-11-2021, 05980-1-2021 y 06318-2-2019 ha señalado que, a fin de que un servicio califique como un “servicio digital” se deben analizar de manera concurrente todos los elementos constitutivos generales de la definición establecida en el inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la LIR.

Asimismo, dicho Órgano Colegiado ha señalado que lo antes expuesto es de aplicación incluso para la lista enunciativa (ejemplos) de servicios que podrían ser considerados como un servicio digital señalados en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la LIR. En efecto, tal como se puede leer en uno de sus pronunciamientos sobre el particular:

RTF 05985-11-2021

“Que en esa línea, mediante la Resolución N° 06318-2-2019 este Tribunal ha establecido que un servicio es considerado como digital si se cumple en todos los casos con los siguientes requisitos: (i) que sea un servicio, (ii) que se preste a través del internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, (iii) que se ponga a disposición mediante acceso en línea; (iv) que se caracterice por ser esencialmente automático y (v) que no sea viable en ausencia de la tecnología de la información.

Que en tal sentido, la citada resolución concluye que, aun cuando el segundo párrafo del inciso b) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señale que se consideran servicios digitales, entre otros, a una diversidad de prestaciones (ej. El “Mantenimiento de software”), en todos esos casos, al igual que en cualquier prestación que no figurase en dicho listado, tendrá necesariamente que verificarse si se cumplen con los requisitos establecidos en el primer párrafo de la citada norma a efectos de determinar si se está ante un servicio digital.”

De la misma manera, a través de la Casación N° 16003-2023-LIMA, la Corte Suprema ha señalado que: “Esto es, la interpretación que la SUNAT postula carece de fundamento, porque los servicios de consultoría señalados en el numeral 7 del literal b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta deben ser interpretados de forma coherente con los presupuestos de su dispositivo base, contenido en el literal b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En ese sentido, la interpretación que la SUNAT postula (fundamento de la causal por interpretación errónea) debe sustentarse en un fundamento jurídico, esto es, no debe ser antojadiza o arbitraria.”

4. Comentarios

Se desprende de la normativa vigente que para encontrarnos ante un servicio digital prestado por un sujeto no domiciliado en el Perú es necesario que se verifique el cumplimiento de dos requisitos: (i) los elementos constitutivos de la definición general de servicio digital y (ii) el concepto de utilización económica en el país.

Con relación a lo indicado en el requisito (i), compartimos la interpretación establecida por el Tribunal Fiscal y la Corte Suprema, pues la lista de servicios establecida en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la LIR es únicamente enunciativa (ejemplos) respecto de aquellas prestaciones que podrían ser considerados como servicios digitales, siempre que cumplan de manera concurrente con todos los elementos constitutivos de la definición general establecida en el Reglamento de la LIR.

En efecto, consideramos que un servicio -se encuentre o no en la lista enunciativa del Reglamento de la LIR- será considerado como un “servicio digital” siempre que cumpla de manera concurrente con ser:

• un servicio;
• que se presente a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes;
• que se ponga a disposición mediante acceso en línea (online): que no se use el internet únicamente como un medio de comunicación y el servicio se efectúe de forma instantánea y simultánea (no offline);
• que se caracterice por ser esencialmente automático: que prescinda de la intervención humana o esta sea accesoria; y,
• que no sea viable en ausencia de la tecnología de la información: imposibilidad de que el servicio en sí mismo pueda ser prestado por alguna otra vía (p. ej. fax, courier de mensajería física, llamadas).

En ese sentido, bastará con el incumplimiento de alguno de los elementos constitutivos señalados anteriormente para que un servicio no se configure como un servicio digital para efectos del Impuesto a la Renta y, por ende, no se efectúe ninguna retención al sujeto no domiciliado.

Nótese que bajo este concepto los servicios de soporte técnico o servicios de consultoría prestados por técnicos y/o especialistas no pueden ser considerados como servicios digitales (como erróneamente señala la SUNAT), pues es evidente que la intervención humana es esencial e imprescindible en esta clase de servicios, y por lo tanto el uso de tecnologías de la información únicamente constituye un medio para encausar tales servicios. Una interpretación diferente conllevaría generar una mayor carga tributaria a un servicio prestado en el exterior por parte de un proveedor no domiciliado que, como hemos señalado al principio, la ley prevé como no gravado.

Consideramos que la posición de la SUNAT, sobre la cual viene insistiendo desde hace varios años, no se ajusta ni al texto ni a la lógica de imposición actual prevista en la LIR, pues abre la puerta para gravar, indebidamente, servicios prestados por proveedores no domiciliados ejecutados fuera de territorio peruano, en los que el uso de la tecnología únicamente se constituye en un medio para su ejecución. Ello genera un evidente sobrecosto que finalmente recaerá sobre la empresa local al contratar el servicio o, en el mejor de los casos, someterle a un largo y costoso litigio a fin de hacer valer sus argumentos, en caso sea objeto de una fiscalización.

Con base a ello, si bien las Resoluciones del Tribunal Fiscal y la Casación N° 16003-2023-LIMA no son precedentes vinculantes, consideramos que han emitido y establecido un criterio uniforme sobre la correcta interpretación normativa del listado enunciativo de servicios que podrían ser considerados como servicios digitales.