Alcances de la Casación N° 30245-2023 LIMA referida al cambio de fundamento de la Administración Tributaria y las limitaciones a su facultad de reexamen

Recientemente, la Corte Suprema de Justicia de la República publicó la Casación N° 30245-2023 LIMA, en que confirma que la Administración Tributaria no puede modificar el sustento de su reparo al momento de resolver el recurso de reclamación, por cuanto ello implica una vulneración al derecho de defensa del contribuyente

A continuación, compartimos un breve resumen acerca del criterio contenido en la Casación N° 30245-2023 LIMA y nuestros comentarios al respecto.

Controversia

La controversia del caso consistió en verificar si la SUNAT mantuvo el sustento de su reparo efectuado en el procedimiento de fiscalización con ocasión de resolver el recurso de reclamación; o, si contrariamente a ello, en esta última instancia confirmó el reparo bajo un sustento distinto.

Argumentos de la SUNAT

La SUNAT argumentó, básicamente, en el proceso judicial, lo siguiente:

• El Tribunal Fiscal vulneró el debido procedimiento administrativo y el principio de prohibición a la arbitrariedad, debido a que no sustentó debidamente su Resolución N° 00781-1-2020, en el extremo que declaró nula la resolución apelada y dejó sin efecto la resolución de determinación.

• El Tribunal Fiscal inaplicó el artículo 150° del Código Tributario y el artículo 13° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, por cuanto debió emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia al contar con los elementos suficientes para ello, lo que no ocurrió, en tanto sin mayor justificación dejó sin efecto el reparo formulado.

Fallo de la Corte Suprema

La Corte Suprema respaldó la resuelto por el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 00781-1-2020, bajo las siguientes consideraciones:

• De acuerdo con el artículo 127° del Código Tributario, la facultad de reexamen de la Administración Tributaria se circunscribe al asunto controvertido del procedimiento contencioso tributario.
• El reexamen se puede efectuar de manera restringida sobre los tributos -conceptos o aspectos de este- y periodos reclamados, mas no para realizar nuevos reparos o determinaciones o introducir elementos ajenos o distintos a las deudas, infracciones, tributos o periodos enmarcados en la controversia, lo contrario, implica vulnerar las garantías para defenderse adecuadamente.
• En el caso concreto, se advierte que en el procedimiento de fiscalización la SUNAT requirió al contribuyente la acreditación de la causalidad del gasto observado -esto es, acreditar su vinculación con la generación de renta gravada o mantenimiento de la fuente productora-, y al considerar que ello no fue acreditado, procedió con la emisión de la resolución de determinación conteniendo dicho reparo; no obstante, al momento de resolver el recurso de reclamación formulado contra dicho valor, concluyó que corresponde mantener el reparo formulado en tanto el contribuyente no acreditó la fehaciencia -esto es, la prestación efectiva del servicio adquirido- del gasto observado.
• En tal sentido, concluyó que se modificó el fundamento del reparo formulado durante el procedimiento de fiscalización al momento de resolver la reclamación, advirtiendo vicios de nulidad por haber afectado el derecho de defensa del contribuyente, toda vez que las irregularidades y contradicciones de la Administración Tributaria no permitieron que aquél realice sus descargos -de una manera idónea- en dicho extremo.
• Así, consideró que se encuentra con arreglo a ley lo resuelto por el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 00781-1-2020, quien sustentándose en el acápite 76 de su Glosario de Fallos, declaró la nulidad de la resolución apelada en el extremo cuestionado, y dejó sin efecto la resolución de determinación en tal extremo.

Comentarios

• En nuestra opinión, consideramos que el criterio establecido por la Corte Suprema es correcto, en tanto los motivos o razones que sustentan el reparo efectuado por la Administración Tributaria en su procedimiento de fiscalización, deben ser los mismos por cuales se confirma dicho reparo al resolver el recurso de reclamación respectivo, ello es acorde con una adecuada tutela del ejercicio de derecho de defensa del contribuyente.
• Debe advertirse además que los medios probatorios aportados por el contribuyente en la fiscalización dependerán de lo que es objeto de observación en tal oportunidad, siendo que si el fundamento es cambiado en reclamación, aquél encontrará limitaciones en cuanto a los medios probatorios proporcionados en la reclamación y apelación, al amparo de lo previsto en los artículos 141° y 148° del Código Tributario, situación que abona a la indefensión en la que se ha colocado al contribuyente antes comentada.
• Lo anterior, implica un entendimiento acorde a lo previsto en el artículo 127° del Código Tributario, el cual regula o limita la facultad de reexamen con la que cuenta la Administración Tributaria sobre el asunto controvertido.
• En el caso concreto, se tiene que el hecho que la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización sustentara su reparo en la falta de acreditación de la causalidad del gasto observado, implicó que previamente considerara que el mismo cumplía con el estándar probatorio de fehaciencia, resultando contradictorio que en la instancia de reclamación objetara esto último.
• Por lo expuesto, consideramos que cuando la Administración Tributaria cambia el fundamento del reparo en la instancia de reclamación, corresponde que dicho reparo sea revocado, en tanto la Administración Tributaria no puede sustentar su observación en consideraciones distintas a la formulada en procedimiento de fiscalización, ello solo evidencia que el reparo no se encontró debidamente sustentado.
• A modo de conclusión, consideramos que en casos en los que la Administración cambia el de fundamento del reparo en etapa de reclamación, no corresponde declarar únicamente la nulidad de la resolución emitida en dicha instancia dejando a salvo la resolución de determinación que contiene el reparo, toda vez que la Administración Tributaria ya tuvo oportunidad de analizar la controversia en cuestión, decidiendo modificar el fundamento del reparo en la instancia de reclamación, evidenciando con ello que este no se encontró debidamente sustentado; así, somos de la opinión que en tales casos, corresponde revocar el reparo formulado por la Administración Tributaria y por ende de la resolución de determinación correspondiente.